Nach früherer Rechtsprechung wurden die Kosten für den Bau einer Immobilie auf dem Grundstück eines Ehegatten als analoge Herstellungskosten für ein materielles Wirtschaftsgut behandelt, es wurde also getan, als wäre die Immobilie auf einem eigenen Grundstück erbaut worden. Als Folge daraus konnte bei Vorliegen aller übrigen Voraussetzungen eine Gebäudeabschreibung steuerlich geltend gemacht werden. Die in der Folge resultierenden steuerlichen Vorteile dürften nun weggefallen sein.
Bisherige Vorteile
Bei Aufgabe oder Verkauf nach mehr als 10 Jahren nach der Herstellung unterlag ein rechnerischer Veräußerungsgewinn (= Veräußerungspreis ./. Herstellungskosten ./. Veräußerungskosten + geltend gemachte Abschreibungen) nicht der Besteuerung beim Immobilieneigentümer noch beim Grundstückseigentümer, wenn das Gebäude nicht in ein Betriebsvermögen überführt wurde.
Waren seit Erbauung mehr als drei Jahre vergangen und wurde das Gebäude dann unentgeltlich in ein Betriebsvermögen eingebracht, wurde das Gebäude im Zeitpunkt der Einbringung mit dem Teilwert bewertet. Ausgehend von diesem Wert konnte die Gebäudeabschreibung im Betriebsvermögen durchgeführt werden. Der Vorteil lag darin, dass zuvor im Privatvermögen ebenfalls Gebäudeabschreibungen vorgenommen werden konnten und so ohne Verkauf ggf. zweimal das Gesamtgebäude abgeschrieben werden konnte, was allerdings ein rechnerisches Extrembeispiel ist.
Neue Rechtsprechung und Finanzamtsumsetzung
Durch ein Urteil des Bundesfinanzhofs sowie mit entsprechender Verwaltungsauffassung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 16.12.2016) sind die Herstellungskosten des Gebäudes (nun als Aufwandsverteilungsposten bezeichnet) grundsätzlich mit 2,0% p.a. abzuschreiben, was dem Abschreibungssatz für Vemietung von Gebäuden im Privatvermögen entspricht. Ausnahmsweise darf auf die technische oder wirtschaftliche Abschreibungsdauer abgeschrieben werden, wenn diese kürzer als 50 Jahre (= 100% / 2%) ist.
Rückwirkende Anwendung
Nach Ansicht des Bundesministeriums der Finanzen (im Folgenden: BMF) ist die neue Verfahrensweise rückwirkend auf noch alle laufenden Verfahren anwenden, also insbesondere eine rückwirkende Korrektur der Abschreibungshöhe von bisher 3% p.a. auf nun 2% p.a. auch auf alle bestandskräftigen Bescheide anwenden. Soweit das Gebäude noch aktiviert ist, soll die Differenz zwischen den alten und den neuen Abschreibungsbeträgen als fiktiver Gewinn angesetzt werden. Das BMF lässt eine Verteilung des fiktiven Gewinns auf fünf Jahre zu.
Beispiel:
Udo Glücklich hat im Jahr 2000 auf dem Grundstück seiner Frau Ina ein Betriebsgebäude errichtet und hierfür 500.000 Euro bezahlt. Die Herstellungskosten wurden in den Jahren 2000 bis 2014 (= 15 Veranlagungsjahre) mit jeweils 3,0% p.a. abgeschrieben. Die bisherige Abschreibung beträgt damit Euro 225.000. Aufgrund der neuen Rechtsprechung hätte Udo Glücklich nur 15 Jahre jeweils 2,0% p.a., insgesamt also Euro 150.000 abschreiben dürfen. Er muss im Wirtschaftsjahr 2016 einen fiktiven Gewinn von Euro 75.000 (= 225.000 – 150.000) ansetzen, den er jedoch auf die Jahre 2016 bis 2020 verteilen darf. Dadurch müsste er jedes Jahr einen zusätzlichen Gewinn in Höhe von Euro 15.000 versteuern.
Aufwandsverteilungsposten bei Ende der Immobiliennutzung
Der Aufwandsverteilungsposten kann nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs keine stillen Reserven enthalten. Insofern ist zum Ende der betrieblichen Nutzung der Immobilie der Aufwandsverteilungsposten erfolgsneutral auszubuchen.
Gestaltungsmaßnahmen
Bei Neubaumaßnahmen sollte im Einzelfall über folgende Maßnahmen nachgedacht werden:
- Der Betriebsinhaber errichtet das Gebäude auf dem Ehegattengrundstück, aktiviert den Aufwandsverteilungsposten und schreibt diesen mit der erlaubten jährlichen Gebäudeabschreibung ab.
- Der Grundstückseigentümer erbaut das Gebäude und vermietet das gesamte Grundstück inklusive Gebäude an den Betriebsinhaber-Ehegatten.
- Der Betriebsinhaber errichtet das Gebäude auf dem Ehegattengrundstück und erwirbt vom Ehegatten das Grundstück.
Je nach vorliegender Situation kann jeweils eine andere Variante vorteilhafter sein. Daher empfiehlt es sich, vor dem Beginn der Baumaßnahmen steuerliche Beratung in Anspruch zu nehmen, um gemeinsam mit Ihnen den für Sie vorteilhaftesten Weg zu ermitteln.